国税函[2009]698号:非居民企业买卖境内企业公开发行境外股票的买卖是否“免除”了?

2020-05-20

按照《企业所得法》的规定,在界定来源于中国境内所得时,以转让财产所得,不动产转让所得按照不动产所在地确定,动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定,权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定,非居民企业转让中国境内企业权益投资所得,适用来源于中国境内所得,需要计算缴纳企业所得税。

但是在国税函[2009]698号关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》中,其中第一条规定如下:本通知所称股权转让所得是指非居民企业转让中国居民企业的股权(不包括在公开的证券市场买入并卖出中国居民企业的股票)所取得的所得。由此是否如部分人士判断,非居民企业如果在境外公开市场买卖的利差,不在来源于中国境内所得税的范围之内,并以698号文作为依据。如此是否是一个充分的依据并来广为告知呢。

股权与股票,是中国税法下因是否上市及是否公开发行等条件而设置的两个实质一样,但在税法适用方面并非一致的两个称谓,这其中自然有鼓励资本市场的考虑,以及不同政策制订阶段所处的环境影响。
那698号文本身是因侧重于股权转让的代扣代缴的征管,还是针在范围上进行细化的界定,从常规理解,698号文件是对企业所得税来源于境内所得代扣代缴的征管的强化措施,其本身很难成为一个统驭定性的基础性文件。
其二,关于中国对外所签订的税收协定、安排,行文描述都是以股份表示,并没有对股权、股票作出不同规范。

有种情形我们需要先关注一下,如外国企业作为战略投资者被引入公司上市主体,在股改过程中将股权转换为股份,不考虑限售期或没限售期,最终是在二级市场通过交易转让的形式出售,如深圳国税单笔金额最大非居民企业转让股权所得税10.3亿入库的报道,及沃达丰转让中国移动股票的股份(注册在香港,但认定为居民企业)的纳税案例。如果投资者(即股东身份)是通过境外公开市场买卖境内公司在境外发行的如H股的所得,是否及如何缴纳企业所得税就成为疑问,首先上述的案例中都是没有境外主体代扣代缴,涉及非居民企业之间,中国税务机关只有通过利益相关性,及通过被转让公司来与对方进行税款缴纳的宣传,被动性可见,只有规模庞大且在中国有利益关系的非居民企业,可能才有缴纳的主动性。如公开市场买卖,如果要缴纳,这些信息可能无法及时的通过工商变更来发现线索。

从所得来源地的判断,即使是买卖公开发行的股票,在所得税的义务上,我们也很难就此认定在中国没有纳税义务的可能性,以698号文来解释,有些勉为其难,未撼税法根本。当然在征管上,目前对于这种股票买卖的利差,恐怕征管的难度只能是发现一个才能抓一个。

虽有征税的义务,但是我们在税收协定中可以找到一些存在突破的规定,如对于非不动产为主要资产的公司的股份,如果转让未达到中国居民企业25%的股份,其所得在中国没有征税的权利,这样来看,外国企业不用缴纳的情形一下子缩减了很多。但是我们注意到,沃达丰是英国公司,中英税收协定恰恰未给予此项规定,因此还是需要在中国境内被征收所得税。

如上只是对于非居民企业而言,对于境外个人在境外中国企业发行的股票,在当前个人所得税法来源于境内的所得中,并没有与企业所得税一样的条款,在此不多表述,基本上征税的依据不充分且也更难以实施。

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